人工智能会计随想录（二）

作者简介

知名会计学者，厦门大学会计系副教授

《现金流量表》编制模型剖析

1971年，美国会计原则委员会的第19号意见书建议编制《财务状况变动表》，它的编制有两种可选择的基础：以“现金”为基础，或以“营运资本”为基础。前者就是早期的现金流量表。而后，1987年，美国财务会计准则委员会第95号财务会计准则公告正式建议，从1988年起用《现金流量表》替代《财务状况变动表》。

可见，现金流量表的历史，是远在会计循环定型之后才开始的，会计循环的定型过程与现金流量表无关，或者说从来就没有人考虑过该为它准备什么数据。而中国会计准则设计的“现金流量表附注”，又以“殊途同归”的形式，更对编制该表提出了很高的质量要求，使《现金流量表》的编制成为最典型的AI化财务会计难题。本节将以此为专题，探讨对现有理论成果的推进方向，以使这一“数据模型”作为AI会计编制《现金流量表》的理论基础。

一般企业现金流量表的格式见表1 ，我们称为主表。

会计准则同时规定要提供现金流量表附注，其中最主要的是披露“1.将净利润调节为经营活动现金流量”的信息，我们简称为附表（表2）。

可以看到，在主表上有个“经营活动产生的现金流量净额”，在附表上也有个“经营活动产生的现金流量净额”，两者本是同一指标，却是从不同的起算点，采用不同的方法得到的。前者采用的是直接法，即直接统计的方法得到的；后者采用的是调节法，即从“净利润”开始，对其作各种必要的调节得到的。不妨用“殊途同归”来表述中国会计准则下现金流量表编制的质量要求。也就是说，我们可以采用直接法编制现金流量表主表，得到其中“经营活动产生的现金流量净额”。同时采用调节法编制现金流量表附表，也得到“经营活动产生的现金流量净额”。然后对比两者，可能是两个结果：

1．两者不一致，则说明至少其中有一种结果是不正确的；

2．两者一致。一般会认为已经正确了。但会不会还存在另一个有别于此的“正确值”，使两者均为错呢?　这个可能性也是不能排除的。

无论是正确的也罢，是错误的也罢，都需要从理论上予以论证。上文已经提及，财务会计循环从未考虑过“如何编制现金流量表”，在实务中也就难免各行其是。最常见的做法是，用某种方法先得到主表“经营活动产生的现金流量净额”，也以此为准照抄到附表的“经营活动产生的现金流量净额”上，然后利用附表中的一个项目“其他”作为平衡项，强行使两者完全一致。显而易见，这就架空了“殊途同归”的质量要求。那么，“其他”这个项目应包含什么内容，首先需要明确地从理论上揭示出来。

笔者在2004年1月份出版了《现金流量表的精确编制原理》，当时是相当“前沿”的成果。经过推导，形成了一个后来称为“汪-张等式”的表达式。附表中调节得到的最后一项“经营活动产生的现金流量净额”，与调节开始时的“净利润”之间的关系，可以用汪-张等式来描述：

经营活动产生的现金流量净额 = 净利润 - 经营性项目净增额 - 非经营活动导致利润净增额 + 非经营活动导致经营性项目净增额

从“调节法各项目与汪-张等式的对应关系”（表3）可以看到，左边和中间两栏所列的，正是附表所明文列举的项目，右边一栏中所列的业务，其共同特征是：非经营性账户与经营性账户相互“挤占挪用”，而形成经营性项目的净增加额（减少则用负号表现）。它们是企业内部可能发生、也可能不发生的业务。不过，一旦发生了诸如此类的业务，在附表中除了“其他”以外，并没有可以容纳之处。换句话说，这就揭示了，“其他”这一项并不是随意地用来作为平衡项的，而是有其特定的内容，那就是“非经营活动导致经营性项目净增额”的业务！

还可以设法筛选出这些业务，针对“其他”项专门编出一个《“其他”项目的构成明细表》（见表４），来分别反映这些“挤占挪用”的业务及其金额。这样，“汪-张等式”就能够对从“净利润”开始，到“经营活动产生的现金流量净额”为止的整个调节过程作出理论说明，并从理论上证实，附表得到的“经营活动产生的现金流量净额”肯定是正确的。

现在回顾起来，当时号称的“精确编制”，其实只完成了一半。主表数据并不能确保准确无误。如果主表得到的数字与附表不同，就要提请“人工干预”，检查不符的原因并加以改正，那么这个“精确编制原理”就还只能用于传统的“会计电算化”领域，而不适用于要求“100%”智能化的AI会计，因为AI会计的设计逻辑是要排除“人工干预”的。所以，还要进一步提炼主表的算法，直到可以独立地证明直接法得到的结果也是对的，才可以作为AI会计的理论基础。笔者已完成相关的研究，但还有待通过实际业务数据的测试。这个例子恰好可以体现传统会计软件与AI会计在设计思路上的不同。限于篇幅，符合中国会计准则要求的AI会计《现金流量表编制模型》可以大致地如图1所示。

我们说会计在本质上是对金额数据作各种分类的技艺。以“记账凭证数据库”作为起点，可以看到图中有两条分析路径：

一条路径是对记账凭证数据作“现金类/非现金类”的分类处理。在每一份“现金类账户与非现金类账户异向共存”的记账凭证中，用“非现金类账户”的变动来解释现金流的性质，如“原材料”增加意味着“购买商品接受劳务支付的现金”增加，从而得到以直接法表达的现金流量表（主表）；

另一条路径是对记账凭证数据作“经营性/非经营性”的分类处理，得到以间接法表达的现金流量表（附表），当“其他”项目不为零时，还要提供其构成明细，指明是哪些记账凭证的处理影响了经营性项目，影响金额各是多少。

最后，右边的双箭头线，表明“直接法结果”和“间接法结果”的“经营活动产生的现金流量净额”必须完全相等，也就满足了殊途同归的要求。（待续）

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