【致同研究】IFRS 3洞察（2）：购买法一览

本期作为“IFRS 3洞察”子系列之二，对IFRS 3准则关键领域和实务应用中部分疑难问题进行了解析，包括：“购买法”企业合并的关键步骤、交易条款对企业合并会计处理的影响、避免因企业合并产生非预期的财务影响。

2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。

致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。本期作为“IFRS 3洞察”子系列之二，对IFRS 3准则关键领域和实务应用中部分疑难问题进行了解析，包括：“购买法”企业合并的关键步骤、交易条款对企业合并会计处理的影响、避免因企业合并产生非预期的财务影响。

并购（企业合并）会对购买方的经营、资源和战略产生根本性的影响。对于大多数主体来说，这样的交易并不频繁，而且每项交易都是独一无二的。《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）包含了对这些交易的要求，这些要求在实务操作中极具挑战性。该项准则已经实施了十多年，并经过了国际会计准则理事会（IASB）的实施后审议。它是目前已发布的准则中最常被提及的准则之一。

一、“购买法”企业合并的关键步骤

IFRS 3规定了企业合并中购买方的会计处理和列报要求(称为“购买法”)。应用购买法的关键步骤概括如下：

步骤1 识别一项企业合并

大多数传统的购买，如购买非关联经营主体的控制性权益，是IFRS 3范围内的企业合并。然而，涉及购买另一个主体或资产组的许多交易或其他事项需要进一步分析，以确定：

所购买的资产或资产组是否构成一项业务；

是否已获得了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》定义的控制；

是否是IFRS 3范围内的合并。

步骤2 识别购买方

被识别为会计上购买方的一方通常是法律上的所有者(会计上购买方通常是转移了对价(即现金或其他资产)的主体)。然而，IFRS 3要求根据实质来确定获得控制权的一方(即购买方)。这种方法超越了交易的法律形式，考虑了合并主体及其原所有者的权利。

步骤3 确定购买日

购买日是指购买方获得被购买方控制权的日期，通常是企业合并结束或完成的日期。

步骤4 确认和计量取得的可辨认资产和承担的负债

这通常是最复杂和耗时的步骤，需要购买方：

确认在购买日取得的可辨认资产和承担的负债，包括一些以前在被购买方的财务报表中未确认的无形资产；

以公允价值计量（存在少数例外）取得的可辨认资产和承担的负债；

确定某些特定确认和计量规定的适用性；

对取得的资产和承担的负债进行分类或指定。

步骤5 确认和计量非控制性权益（NCI）

购买方可以选择以公允价值或在被购买方确认的可辨认净资产中所占的比例份额来计量当前持有被购买方所有者权益的NCI。在做出选择时，应考虑多种因素。企业合并时作出的决定不能推翻重来。NCI的计量影响确认的商誉金额，也会影响合并后报告的结果。

步骤6 确定转移的对价

转移的对价包括转移的现金和其他资产、承担的负债以及购买方发行的权益份额。有些对价可能延期或取决于未来事项。此外，如果整个交易包括不属于该企业合并交换的要素，则为换取被购买企业而转移的对价可能与合同购买价格不同。例如，以下事项必须区别于企业合并单独进行会计处理：

购买相关成本，包括：

- 对被购买方或原所有者进行的补偿；

- 直接支付给第三方的购买成本。

实质结清购买方和被购买方之前存在的关系。

步骤7 确认和计量商誉或廉价购买利得

商誉或廉价购买利得（负商誉），以余值计量，即其等于：企业合并成本（转移的对价）—取得的可辨认资产和承担的负债（扣除非控制性权益后）。

二、交易条款对企业合并会计处理的影响

转让和购买协议的条款和安排千差万别，它们将决定如何对企业合并进行会计处理。重要的是，管理层要意识到在转让和购买协议中实施某些条款和条件对财务报告的影响。以下总结了一些常见的交易条款及其对企业合并财务报告的相关影响。

1.购买价格的安排

2.购买成本的支付安排

3.购买方与被购买方之前存在的关系

4.被购买方股份支付奖励的替换或延续

5.在以后某一日从非出售方股东取得股份的合同

三、避免因企业合并产生非预期的财务影响

企业合并的的会计处理是一项重要的工作，通常需要投入大量的时间和精力来收集、汇总和评估根据IFRS 3要求在财务报表中报告的所有信息。以下是一些规划方面的考虑因素及如何实施这些考虑因素的建议。

1.在交易协商期间

考虑因素：

了解购买和转让协议中所规定条款的会计影响；

识别关联方交易或其他可能需要单独进行会计处理的事项；

确定在同一时间或接近同一时间进行协商的交易/协议或其他安排，以评估它们是否应构成企业合并的一部分。

实施提示：

让财务/会计人员参与协商的早期阶段，以协助评估交易条款的会计影响。

2.应用购买法

3.确定是否需要外部专家

考虑因素：

一些主体频繁地进行企业合并，但对其他主体来说，企业合并属于一次性事件。因此，该主体可能没有足够的资源来应用IFRS 3的要求。

实施提示：

评估财务团队的技能和相关经验，以确定是否需要外部顾问协助IFRS 3中规定的购买价格分摊流程；

应在流程早期做出此决定，以确保财务信息的质量，避免不必要的延误。

4.及时完成企业合并的会计处理

考虑因素：

企业合并的会计处理，包括所有必要的披露，应在计量期内完成(不应超过购买日后12个月)。鉴于企业合并的复杂性，这个时间范围可能具有挑战性。

实施提示：

及早计划；

识别所有相关要求，收集所需信息并评估所需资源；

必要时聘请外部顾问，并就工作范围、截止日期和交付成果达成一致意见；

实施项目计划并定期监控进度；

尽早聘请审计师。